白癜风平安医院 http://disease.39.net/yldt/bjzkbdfyy/6175263.html 一、生物资产的概念及特征
生物资产，是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产一样，都是小企业对其进行经营管理，谋求资金增值的手段，所不同的是，生物资产具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸显一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分。对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。
（一）生物资产是有生命的动物或植物
有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。
农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。
（二）生物资产与农业生产密切相关
生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”）必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在农业生产范畴之内。
（三）生物资产具有转化性和自然增殖性
生物资产最基本的体征是具有生物转化性和自然增殖性。生物资产是有生命的动物或者植物，有生命的动物或植物具有生物转化能力。生物转化能力，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
（四）生物资产具有阶段性
生物资产在生长过程中，都会经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡几个阶段。这是生物资产自身的生长规律。其中每一个阶段都是必不可少的，并且每个阶段都会对应不同的特性。
（五）生物资产具有双重资产特性
生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。消耗性生物资产是一次性消耗的存货，具有流动资产的性质？生产性生物资产可以多次利用，具有长期资产的性质。
（六）生物资产的未来经济利益具有不确定性
生物资产在存续期间内具有较大的风险，自然灾害、疾病瘟疫等不可抗因素使得农作物和动物等生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。
二、生物资产的分类
小企业可以根据分类标准不同，对生物资产进行不同的分类。通常按照价值转移方式的不同可以将生物资产分为以下两类。
（一）消耗性生物资产
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。
消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负债表中列报。
（二）生产性生物资产
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。
与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。
一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
三、消耗性生物资产的定义与确认
（一）消耗性生物资产的定义
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负债表中列报。
（二）消耗性生物资产的确认
消耗性生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该消耗性生物资产。
消耗性生物资产涵盖收获时点的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。而收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶等；如有些生物资产是天然起源的，不同于一般的资产，这就必须有批文或文件等证明天然起源林归属于企业的事项存在。所确认的消耗性生物资产必须为企业所拥有或即使不为企业所拥有，也是企业所能控制的。
(2)与该消耗性生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。
企业拥有或控制消耗性生物资产的目的是通过收获或者处置消耗性生物资产能够给企业带来经济利益的流入。当与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业时就应该确认为生物资产。
(3)该消耗性生物资产的成本能够可靠地计量。
如果生物资产的成本能够可靠地计量，同时满足其他确认的条件，就可以确认为生物资产，否则，不予确认。
四、消耗性生物资产的初始计量
（一）外购的消耗性生物资产
外购的消耗性生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费，以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
企业外购的消耗性生物资产，按应计入生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。
2×18年3月1日，小企业甲从市场上购入只小鸡苗，单价为2元，此外发生的运输费为元，保险费为元，装卸费为元，款项全部以银行存款支付。甲企业采用小企业会计准则核算。有关会计分录如下：
借：消耗性生物资产
贷：银行存款
企业一笔款项一次性购入多项消耗性生物资产时，在购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项消耗性生物资产的成本。
2×18年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了头鲁西*牛牛苗、头小尾寒羊羊苗和头猪苗，单价分别为0元、元和元，支付的价款共计元，此外，发生的运输费为元，保险费为元，装卸费为元，款项全部以银行存款支付。
有关计算如下：
(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费。
分摊比例=(++)÷=5%
因此，头牛苗应分摊：×0×5%=（元）
头羊苗应分摊：××5%=（元）
头猪苗应分摊：××5%=（元）
(2)确定牛苗、羊苗和猪苗的入账价值。
头牛苗的入账价值=×0+=10（元）
头羊苗的入账价值=×+=（元）
头猪苗的入账价值=×+=（元）
甲农业企业的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——牛苗10
——羊苗
——猪苗
贷：银行存款
（二）自行繁殖、营造的消耗性生物资产
对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的必要支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费，也包括应分摊的间接费用。应当按照其取得的成本，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。不同种类消耗性生物资产的成本构成：
(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
2×18年3月，甲企业使用一台拖拉机翻耕土地公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60元，预计净残值为元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地公顷。
有关计算如下：
应当计提的拖拉机折旧=（60-）/×=l（元）
玉米应当分配的机械作业费=0÷(60+40)×60=（元）
小麦应当分配的机械作业费=0÷(60+40)×40=（元）
甲公司的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——玉米
——小麦
贷：累计折旧0
(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
2×18年3月，A林业企业下属的甲林班统一组织培植管护一片森林，其中种植作为用材林的杨树4株，每株购入成本为10元，运输费用元，以银行存款支付；种植人员工资0元，尚未支付，使用库存肥料1兀；种植后森林管护费用共计4元，其中人员工资0元，尚未支付，管护设备折旧0元。
A企业应做账务处理如下：
借：消耗性生物资产——用材林（杨树）48
贷：银行存款40
原材料1
应付职工薪酬4
累计折旧0
(3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
2×18年4月1日，B企业饲养的20头种猪产下只猪苗，计入该批猪苗的农产品成本为元。截止到2×18年7月15日，该批只育肥猪出售前，共支出饲料费元，支付人工费0元，应分摊的养殖场折旧为每月10元，则该企业应作会计分录如下：
2×18年4月1日：
借：消耗性生物资产——育肥猪10
贷：农产品——猪苗10
2×18年7月15日：
借：消耗性生物资产——育肥猪29
贷：原材料——饲料
应付职工薪酬0
累计折旧3
(4)水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
五、消耗性生物资产的后续计量
（一）消耗性生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用
消耗性生物资产在郁闭后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的消耗性生物资产能够带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
管护费用，是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产的正常存在而发生的有关费用，如为林木灭虫发生的人工和药物费用、对育肥猪的饲养管理费用等。
2×18年8月1日，C企业养殖场的育肥猪已经成熟可以对外销售，但是由于考虑到市场价格有上涨趋势，所以C企业决定继续饲养该批育肥猪，到9月1日，猪肉价格有回落迹象，此时企业决定出售该批育肥猪。在此期间，共发生饲料费用元，人工饲养管理费0元，应摊销的折旧费用0元。该企业采用小企业会计准则核算。应作会计处理如下：
借：管理费用8
贷：原材料7
应付职工薪酬0
累计折旧0
（二）林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用
1.郁闭及郁闭度的概念
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林的分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为l。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上（含0.20）的为郁闭林[其中一般以0.20～0.70（不含0.70）为中度郁闭；0.70以上（含0.70）为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）]。
不同林种、不同林的分等对郁闭度指标的要求有所不同。比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是
否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。
2.郁闭前的相关支出应当予以资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费的相关支出，这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，2×18年3月，发生森林管护费用共计40元，其中人员工资00元，尚未支付；使用库存肥料1元；管护设备折旧4元。管护总面积为公顷，其中作为用材林的杨树林共计4公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计0公顷，已全部郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。
有关计算如下：
未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4×(1-75%)÷=0.2
已郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4×75%÷=0.6
已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=l÷=0.2
未郁闭杨树林应分配的共同费用=40×0.2=8（元）
已郁闭杨树林应分配的共同费用=40×0.6=24（元）
已郁闭马尾松应分配的共同费用=40×0.2=8（元）
甲公司的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——用材林（杨树）8
管理费用30
贷：应付职工薪酬00
原材料1
累计折旧4
（三）林木类生物资产补植
在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质的采伐（这些采伐并不影响林木的郁闭状态），并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应付款”等科目。
2×18年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资00元，领用材料00元。
甲企业的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——用材林00
贷：应付职工薪酬00
原材料00
六、消耗性生物资产的收获与处置
（一）消耗性生物资产收获农产品
消耗性生物资产的收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等。从收获农产品成本核算的截至时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截至时点。
1.成本计算的截至时点
(1)种植业产品：粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。
(2)林产品：育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。
从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
甲水产养殖企业2×18年2月，一号养殖池共出产鲫鱼0余条，鲫鱼的养殖成本为0元，二号养殖池共出产鲤鱼0条，鲤鱼的养殖成本为0元。
1.甲企业的账务处理如下：
借：主营业务成本——鲫鱼0
——鲤鱼0
贷：消耗性生物资产——鲫鱼0
——鲤鱼0
2.农产品收获过程中发生的费用摊销
(1)直接费用摊销。
农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目。
2×18年1月，甲奶牛养殖企业发生育肥牛（已经到成熟期）的饲养费用如下：领用饲料千克，计元，应付饲养人员工资元，以现金支付防疫费元。
甲企业的账务处理如下：
借：生产成本——农业生产成本（育肥牛）8
贷：原材料
应付职工薪酬
库存现金
(2)农产品收获过程中发生的间接费用摊销。
农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“生产成本——农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本——农业生产成本—农产品”科目，贷记“生产成本——农业生产成本——共同费用”科目。
实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其计算公式如下：
间接费用分配率=间接费用总额/分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×%
某项生物资产或农产品应分配的间接费用额=该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率
除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如，蔬菜的温床费用分配计算公式如下：
蔬菜应分配的温床（温室）费用=温床（温室）费用总数/实际使用的格日（平方米日）总数×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数
其中，温床格日数，是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用温室的平方米数和在温室生长日数的乘积。
甲农场利用温床培育*瓜、土豆两种秧苗，温床费用为3元，其中*瓜占用温床40格，生长期为30天；土豆占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15元，其中*瓜占用温室0平方米，生长期为70天；土豆占用温室0平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为元，其中*瓜元，土豆元。应负担的间接费用共计元，采用直接费用比例法分配。*瓜和土豆两种蔬菜的产量分别为38千克和29千克。
有关计算如下：
*瓜应分配的温床费用=(3/40×30+10×40)×40×30=2（元）
*瓜应分配的温室费用=(15/0×70+0×80)×0×70=5（元）
*瓜应分配的间接费用=(/+)×=（元）
土豆应分配的温床费用=(3/40×30+10×40)×10×30=（元）
土豆应分配的温室费用=(15/0×70+0×80)×0×80=9（元）
土豆应分配的间接费用=(/+)×=（元）
(3)成本结转方法。
在收获时点，企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。
2×18年5月月末，甲畜牧养殖企业养殖的肉猪账面余额为24元，共计40头；6月6日花费7元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付屠宰费用元，出售取得价款1元；6月份共发生饲养费用元（其中，应付专职饲养员工资元，饲料元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。
甲企业的账务处理如下：
平均单位成本=24+7+/40+10=（元）
出售猪肉的成本=×20=12（元）
（三）消耗性生物资产盘亏或死亡、毁损
消耗性生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入营业外支出。
2×18年8月4日，甲企业丢失3头育肥牛，账面原值为10元；8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿元。甲企业的账务处理如下：
借：待处理财产损溢10
贷：消耗性生物资产——育肥牛10
借：其他应收款——赵五
营业外支出9
贷：待处理财产损溢10
（四）消耗性生物资产转换
消耗性生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况：
(1)产畜或役畜淘汰转为育肥畜，或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。
(2)育肥畜转为产畜或役畜，或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
2×18年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为00元，已经计提的累计折旧为元。
甲企业的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——育肥猪00
生产性生物资产累计折旧
贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种猪）00
第四节小企业会计准则和企业会计准则的比较
一、消耗性生物资产
消耗性生物资产的减值处理不同。小企业会计准则下，消耗性生物资产不计提减值；企业会计准则下，消耗性生物资产计提减值，按照《企业会计准则第1号——存货》确定消耗性生物资产的可变现净值。
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